L’impôt du minimum mondial :

Par Mohamed Nagib DIOP

Docteur en droit fiscal international

Conseil fiscal

Chargé de cours en Fiscalité

Introduction

La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales de caractère international est inscrite au premier plan des agendas de l’OCDE et des Etats. Cette situation se justifie par le besoin en financement des Etats qui devient de plus en plus croissant face au phénomène gigantesque des flux financiers illicites. C’est dans ce sillage que le projet sur l’érosion des bases d’imposition et sur le transfert de bénéfices a vu le jour sous l’impulsion du Cadre inclusif et du G20. L’objectif du plan BEPS conçu comme un ensemble cohérent, était de faire que les règles fiscales internationales ne facilitent pas le transfert de bénéfices hors du pays où les activités économiques réelles se déroulent et où a lieu la création de valeur[1]. Il s’agissait en réalité d’une rupture avec l’idée pratique que les bénéfices doivent être transférés, de diverses manières, dans les juridictions où ils seront peu ou pas imposés[2].

Le projet BEPS se concrétisa en octobre 2015 par la publication du plan d’action, composé de rapports sur chacune des 15 actions. Certaines actions, les « best practices », n’avaient vocation qu’à servir de guide lorsqu’un Etat souhaitait lutter contre certaines pratiques (les règles anti-hybrides, les SEC, les règles de limitation de la déductibilité des intérêts). D’autres nécessitaient des modifications des législations internes sous le contrôle des pairs. Enfin, l’action 15 préconisait la préparation d’un instrument amendant les conventions fiscales bilatérales existantes afin de mettre en œuvre certaines préconisations du plan BEPS[3].

L’objectif du projet BEPS était d’entériner la volonté des Etats dont les vœux pieux étaient de modifier les conventions fiscales. L’instrument multilatéral par le truchement de l’action 15 fait désormais partie intégrante des conventions fiscales liant les Etats. Toutefois, les réserves formulées par les Etats et la question de la couverture des conventions ont contribué à la prise en compte de la souveraineté fiscale dans la mise en œuvre de ce projet d’envergure. Très vite des manquements ont été constatés. L’action 1 du plan BEPS « relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie » n’avait pas donné de résultats concrets et laissait un sentiment d’inachevé. Des projets de taxe sur le numérique proliféraient, générant des tensions entre un certain nombre d’Etats (notamment européens) et les Etats Unis. Le projet BEPS a aussi laissé à certains Etats commentateurs un goût d’inachevé. En simplifiant le trait, en se focalisant sur l’optimisation fiscale par les entreprises, il ne se serait pas suffisamment attaqué aux questions plus fondamentales de concurrence fiscale et d’une nouvelle répartition de base imposable à l’ère du numérique[4]. Dans ce contexte, le 23 juin 2019, un nouvel élan est donné à l’action 1. Dans une note politique, le Cadre inclusif accepte « sans préjuger de leur approbation ultérieure » d’analyser une solution fondée sur deux piliers[5].

Cette idée maîtresse a émergé après deux réunions du groupe sur l’économie numérique respectivement en juillet et décembre 2018. Début janvier 2019, le Cadre inclusif s’est réuni à Paris et a adopté une note de politique fiscale qui ne fait qu’esquisser des pistes. Il n’y a d’accord ni sur l’architecture d’une solution de long terme, ni sur le champ d’application. Il n’y a non plus d’accord sur le principe même d’un impôt minimum mondial. Les 130 pays du cadre inclusif n’ont accepté de signer le document que sous réserve qu’il soit précédé de l’expression « sans préjuger d’un accord »[6].

L’originalité de la démarche du Cadre inclusif dans le cadre de cette réforme est d’avoir satisfait à une démarche participative. Parmi les 140 pays qui composent au jourd’hui le Cadre inclusif, 27 sont africains. Des organisations aussi importantes comme : la BAD, l’UA et le CREDAF bénéficient du statut d’observateurs au sein du Cadre inclusif. Le groupe de pilotage du Cadre inclusif comprend quatre membres originaires d’Afrique. Un représentant du Nigéria assure la vice-présidence du groupe, qui compte également d’autres membres africains issus d’Afrique du Sud, du Sénégal et de la Zambie[7].

Le caractère inclusif de cette réforme s’identifie par l’implication des acteurs qu’il soit entreprise, ONG, Société Civile ou les sujets de droit international que sont les Etats. C’est en février 2019 que la première consultation publique a été lancée dont l’objectif était de mettre fin au moins disant fiscal. Rappelons que la concurrence fiscale a de tout temps été une clé d’amorce de plusieurs réformes fiscales compte tenu de ses effets néfastes sur les systèmes fiscaux. Le 31 mai 2019, un programme de travail voit le jour et une nouvelle consultation publique est tenue en décembre 2019. Ce modus operandi a permis d’aboutir au 1^er juillet 2021 avec le soutien politique des USA, de l’UE, du G7 et du G2O d’aboutir à une déclaration acceptée par 130 des 139 membres du Cadre inclusif[8]. Une réticence a été notée à l’époque de la part de certains Etats : il s’agissait de l’Irlande, de l’Estonie et de la Hongrie, ainsi que de certains paradis fiscaux comme la Barbade, Saint Vincent, des Etats africains comme le Kenya et le Nigéria. Le Togo a finalement rejoint le bateau par la suite avec une adhésion au Cadre inclusif et la signature de la déclaration[9]. Le mécanisme de consultation publique participe à favoriser ce que Pierre BELTRAME[10] a appelé le « consentement de l’impôt » par opposition au « consentement à l’impôt ». Quelle que soit la période considérée ou la nature du régime en place, l’existence d’un prélèvement fiscal a toujours suscité, explicitement ou implicitement, la question de sa légitimité[11].

Le 8 octobre 2021, le Cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS est parvenu à un accord sur les aspects essentiels d’une réforme des règles internationales en matière d’imposition des bénéfices des entreprises multinationales. Cet accord figure dans la déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie, également connue sous le nom de « déclaration d’octobre 2021 du cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS »[12]. Deux mois après cet accord historique, le cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS a publié le 20 décembre 2021 les « règles globales anti-érosion de la base d’imposition (pilier 2) » ou plutôt, comme la traduction de leur dénomination anglaise le reflète, un « modèle de règle ». Ce modèle a vocation à ériger un système international d’imposition qui devrait se superposer aux systèmes fiscaux nationaux d’imposition des entreprises, afin d’assurer une imposition minimum effective des bénéfices des groupes d’entreprises multinationales à hauteur de 15%[13]. Jusque-là le droit fiscal international était considéré comme du droit mou. Autrement dit, il ne s’agissait que d’une déclaration d’intention qui n’emportait pas la responsabilité des Etats. Les règles du globe instituent un système fiscal parallèle à celui des Etats.

Dans le cadre de la mise en œuvre de l’impôt du minimum mondial, une troisième convention multilatérale[14] est venue se greffer à l’architecture de la fiscalité internationale. Il s’agit de la Convention du 11 octobre 2023 pour mettre en œuvre le pilier 1 de l’accord de 2021. Dans un premier temps, l’OCDE avait pensé utiliser la convention BEPS de 2017 pour transposer ce pilier 1 dans le droit fiscal international. Mais la complexité des règles nécessaires est telle que la mise en place d’un instrument spécifique s’est imposée[15].

La problématique qui se pose dès lors est de savoir comment s’articule la structure de l’impôt du minimum mondial ? L’étude d’un tel sujet relève d’une importance capitale. La question de la sous imposition a toujours été évoquée dans les instances internationales. Au de-là du caractère discutable de la méthodologie appliquée, le projet demeure salutaire dans le cadre de l’initiative de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. De l’avis de certains, la mise en œuvre du pilier II permettra de générer des recettes fiscales supplémentaires de l’ordre de 2000 milliards de dollars[16].

La conception de nos systèmes fiscaux n’obéit pas aux réalités contemporaines. Des ajustements s’imposent. D’une manière plus générale, les systèmes fiscaux du passé sont des systèmes d’impôt analytiques et réels portant sur les propriétés immobilières (impôts fonciers ou droit de mutation d’immeubles) ou sur des produits (accises, droits d’octroi et de douanes)[17]. L’ampleur du numérique a fini par dénaturer les critères d’imposition classiques[18]. L’impôt du minimum mondial n’a pas su faire l’unanimité autour de lui malgré la teneur des travaux qui ont été présentés lors des rencontres du G7. Il en s’agissait de même avec les pays du Sud à l’image des positions antagoniques prises durant les années 40[19] sur la question de l’imposition dans le pays de la source ou dans le pays de la résidence. Cette attitude a été remarquée à travers la posture du groupe d’Etats africains lors des débats au sein de la deuxième commission économique de l’Assemblée générale de l’ONU, le groupe a manifesté son scepticisme dans une résolution portée par le Nigéria[20]. Toujours selon ce groupe, les travaux sur le pilier 1 et 2 sont très complexes, difficiles à interpréter, à administrer et pas nécessairement dans leur intérêt. Ils ont estimé avoir besoin d’un cadre qui leur soit propre et que les Nations Unies devraient se doter d’un comité, avec une convention contraignante, et donc aller au-delà des travaux purement illustratifs ou explicatifs qui étaient menés jusqu’à présent. Par exemple, certains pays assez critiques sur la solution des deux piliers indiquent une préférence pour des mécanismes qui ressemblent à la taxe sur les services numériques ou une retenue à la source sur les redevances technologiques ou sur les ventes e-commerce[21]. De farouches oppositions ont été notées entre « impôt du minimum mondial » et « incitations fiscales ». La Chine a ouvertement soutenu que le principe de l’impôt du minimum ne l’enchantait pas. Le leader chinois a mis en place des exemptions massives pour les entreprises chinoises. D’autres Etats comme la Colombie pensent que l’impôt du minimum mondial va tuer la capacité des pays à mettre en place des incitations fiscales[22]. Rappelons que les incitations fiscales dans le contexte de l’impôt du minimum mondial favorisent ipso facto la mise en œuvre du mécanisme de l’impôt complémentaire. Le degré le plus élevé de lutte contre la concurrence fiscale consisterait à aboutir à une harmonisation multilatérale de la fiscalité de sorte que la matière imposable soit équitablement répartie entre tous les Etats. On en est très loin, et les quelques jalons en ce sens reposent surtout sur des propositions qui n’ont que peu de perspectives de mise en œuvre à court terme[23]. La position des Etats Unis vis-à-vis de cette grande réforme a surpris plus d’un. Après avoir soutenu l’initiative du pilier 2, les Etats Unis ont manifesté leur hostilité sur le mécanisme de l’impôt complémentaire via le mécanisme de l’Entité Mère Ultime (EMU). Si ce postulat n’est pas respecté, le dispositif contient un filet de sécurité, à savoir que le supplément doit être payé par une autre société du groupe où qu’elle soit établie[24]. Le 28 juin 2025 survint l’annonce du G7 sur la signature d’un accord entre l’OCDE et les USA. En contrepartie ils ont obtenu la non-application du filet de sécurité aux groupes américains[25]. A l’analyse, il conviendra de voir : le régime de l’impôt du minimum mondial (I) et la singularité de la structure des règles du GloBE (II).

Le régime de l’impôt du minimum mondial

Le régime est considéré comme un tout, soit en tant qu’il regroupe l’ensemble des règles relatives à une matière soit en raison de la finalité à laquelle sont ordonnées les règles[26]. Dans ce cadre il convient de voir la structure des règles du GloBE (A) et le champ d’application (B).

La structure de l’impôt du minimum

L’accord de 2021 reposant sur une solution à deux piliers, revient à apporter d’importantes modifications aux principes et règles gouvernant jusqu’alors le système fiscal international. Le piler I (1) remet en question le lien traditionnel entre l’entreprise et le territoire, en offrant un droit d’imposition aux « juridictions de marché » afin de leur permettre de soumettre à l’impôt les revenus des grandes entreprises du numérique. Le pilier II (2) entend garantir une imposition effective minimale au taux de 15% des entreprises multinationales à l’échelle mondiale afin de lutter contre l’érosion de la base d’imposition[27].

Pilier 1

Fondamentalement, les travaux sur le pilier 1 représentent la suite des réflexions initiées dans le cadre de l’action 1 du plan BEPS. Dans ce contexte, certaines caractéristiques des modèles d’affaires de l’économie numérique ont pu être mises en évidence, à savoir : l’échelle sans masse, le rôle essentiel des actifs incorporels et de collecte des données, l’importance de la participation des utilisateurs et les synergies entre actif incorporel[28].

Il consiste à répartir différemment les bases d’imposition entre les Etats, en réattribuant deux montants aux Etats et territoires où sont localisés les consommateurs, à savoir une fraction des bénéfices résiduels et une rémunération standard pour les activités de distribution et de marketing basique[29]. Le mécanisme de la répartition de la base imposable entre différents territoires ou espaces n’est pas une nouveauté. En Europe ou aux Etats Unis, il s’agit de mécanismes qui, soit ont fait l’objet de projet, soit d’une norme applicable.

Aux Etats unis, l’Etat du Massachusetts a déjà exploré la formule de la répartition de la base imposable d’une société multinationale qui permet de déterminer la part revenant à chaque Etat où elle opère avec un dispositif plus simple que celui de l’OCDE. Sa formule repose sur la combinaison de trois facteurs : les immobilisations corporelles dans l’Etat considéré, la masse salariale et les produits des ventes dans cet Etat, avec une pondération attribuée à chaque facteur[30]. Au plan fédéral, une autre initiative recouvre des similarités avec le pilier 1. Longtemps qualifié de juridiction particulière à cause du principe de la mondialité de l’impôt, les Etats Unis pour promouvoir l’industrie internationale ont fini par faire usage du principe de la territorialité. Pour endiguer toute velléité d’abus de la part des entreprises, le gouvernement fédéral a mis en place le fameux mécanisme « GILTI » (Global Intangible Low Taxed Income). En résumé, ce système vise à décourager les groupes américains de transférer à l’étranger des actifs incorporels hautement mobiles en instituant un impôt complémentaire aux Etats Unis lorsque les revenus de ces actifs ne sont pas suffisamment imposés à l’étranger. L’outil « GILTI » a joué un rôle d’inspiration dans le cadre du projet d’imposition minimale des entreprises multinationales dont la France et l’Allemagne ont été parmi les premiers promoteurs[31].

Le mécanisme du pilier 1 permet ainsi de dépasser l’exigence traditionnelle de la fiscalité internationale qui ne reconnait un droit d’imposer à l’Etat de la source qu’à la condition que l’entité y dispose d’une présence physique minimale[32]. La mise en œuvre du pilier 1 a conduit à l’adoption d’une convention multilatérale à l’image de l’instrument multilatéral. Il s’agit d’une troisième convention après celle de 1988[33] et de 2017[34]. Dans un premier temps, l’OCDE avait pensé utiliser la convention BEPS de 2017 pour transposer le pilier 1 dans le droit fiscal international. Mais la complexité des règles est telle que la nécessité d’un instrument spécifique s’est imposée[35].

Cet instrument de mise en œuvre du montant A a été conçu pour améliorer la stabilité et la sécurité juridique du système fiscal international en :

Coordonnant une réattribution des droits d’imposition (le montant A), pour les juridictions du marché, portant sur une fraction définie des bénéfices excédentaires (c’est-à-dire un bénéfice supérieur à 10% du chiffre d’affaires) des entreprises multinationales (EMN) les plus grandes et les plus rentables exerçant des activités sur le marché, accompagné d’une obligation correspondante d’allégement de la double imposition ;
Procurant une sécurité juridique aux EMN visées, concernant à la fois les différends relatifs au montant A et certains autres différends relatifs aux règles existantes ; et,
Empêchant l’imposition de taxes sur les services numériques (TSN) et d’autres mesures similaires visant l’ensemble des sociétés (qu’elles soient couvertes ou non couverte par le montant A)[36].

Sur certains aspects, la convention multilatérale sur le montant A du pilier 1 a eu la même vocation que l’instrument multilatéral issu de l’action 15 du projet BEPS. Il s’agit principalement de corriger les manquements notés dans l’application des conventions fiscales sans amorcer la fastidieuse procédure de la renégociation. Outre la signature des Etats, l’entrée en vigueur de cette convention multilatérale requiert sa ratification par au moins 30 états abritant au moins 60% des entreprises multinationales concernées par ce dispositif[37].

Il ne fait point de doute que l’application du dispositif du montant A serait susceptible de créer des doubles impositions compte tenu de l’élaboration de nouvelles règles de répartition du bénéfice entre la juridiction de marché et les autres membres du groupe. La convention multilatérale contient en son sein un dispositif d’élimination de la double imposition. Les règles destinées à prévenir la double imposition s’appliqueront par juridiction selon des critères quantitatifs afin de désigner les Juridictions accordant l’allègement auxquelles incombera l’élimination de la double imposition[38].

Après avoir déterminé la répartition du pouvoir d’imposition à travers le montant A, les activités de distribution et de commercialisation ont fait l’objet d’une attention particulière par le Cadre inclusif. En effet, c’est le montant B qui a formulé la précision relative au mode d’imposition des activités suscitées. Selon le mécanisme, les activités de distribution et de commercialisation seraient toujours imposables selon les règles en vigueur notamment par référence au principe de pleine concurrence[39]. Dans ce contexte, la distinction entre les activités de commercialisation et de distribution concernées et les autres fonctions exercées dans un groupe devra être définie clairement. Pour rendre le système plus fluide, il est prévu d’asseoir le montant de la rémunération sur une base fixe, déterminé soit par un pourcentage fixe (exemple cost plus 10%), soit sur des pourcentages différents suivant les régions et/ou les secteurs, soit encore sur la base d’une autre méthode[40].

Les études de l’OCDE décèlent à travers le montant B une volonté de standardiser le principe de la pleine concurrence à des activités de distribution et de marketing de routine, pour répondre initialement essentiellement aux besoins des pays à faible capacité, c’est-à-dire qui disposent de ressources comparables limitées. Ce travail initié pour les pays à faible capacité va au fur et à mesure intéresser des pays de l’OCDE y voyant un instrument au service de leurs multinationales confrontées dans un certain nombre de pays à des pratiques de prix de transfert assez agressives. La simplification du système est vue comme un instrument d’influence et d’expansion des multinationales[41].

La logique de la simplicité a conduit l’OCDE à publier le 19 décembre 2024 un outil pour calculer automatiquement le rendement du montant B pour une entité testée éligible. Cet outil, qui se présente sous la forme d’un fichier accessible en ligne et remplissable directement par les utilisateurs, ne repose que sur peu de données. Il vise à simplifier la gestion publique du montant B, tant pour les administrations fiscales que pour les contribuables. Il permet néanmoins de prendre en considération tous les mécanismes prévus par le montant B, y compris les ajustements effectués au titre du recoupement des dépenses d’exploitation et de disponibilité des données[42].Rappelons que la solution proposée par le cadre inclusif repose sur deux piliers. Après avoir présenté le pilier 1, nous allons aborder le pilier 2.

Pilier 2

L’idée de base du pilier 2 est plus vaste et se situe dans le contexte général de la lutte contre le transfert de bénéfices et la concurrence fiscale dommageable[43]. En substance, le piler 2 consiste à appliquer aux contribuables concernés « pays par pays » une imposition minimale (15% du bénéfice) et à prévoir des impositions complémentaires en cas d’insuffisance de l’imposition initiale[44]. Il est à noter que le périmètre du groupe doit être déterminé en application des règles en vertu d’une norme de consolidation qualifiée comme les normes IFRS. Une « participation conférant le contrôle » détenue par une entité mère ultime est alors de nature à identifier une entité comme constitutive d’un groupe sans qu’un seuil de détention ne soit formellement défini[45]. Un impôt complémentaire serait dû sur les revenus des entités dans chaque juridiction où le taux effectif calculé sur la base de ces règles GLoBE plutôt que sur la base des règles fiscales nationales aux taux d’imposition cumulés inférieurs à 15%. L’ensemble de ces mesures confèrent des droits d’imposition complémentaires à la juridiction de l’entité mère (ultime), à la juridiction des entités faiblement imposées (si leur juridiction a mis en œuvre un « impôt complémentaire qualifié prélevé localement ») ou même, en dernier recours à d’autres juridictions du groupe sur la base d’une formule de répartition[46]. La première étape pour un groupe concerné par les règles de l’impôt mondial est de calculer le Taux Effectif d’Imposition (TEI). L’objectif est de déterminer si le taux d’imposition subi est inférieur ou supérieur au taux minimum. Le calcul du taux effectif d’imposition se fait juridiction par juridiction. Les comptes sociaux de chaque Entité constitutive locale du Groupe d’EMN qui sont utilisés pour l’établissement des états financiers consolidés du Groupe d’EMN constituent le point de départ pour ce calcul du TEI[47].

A partir du moment où un Etat refuse d’appliquer un impôt minimum de l’ordre de 15%, il invite les autres Etats à adopter une RDIR[48] et une RPII[49] qualifiées et donne une rigidité au droit souple. Contrairement à d’autres instruments de ce type, le modèle intègre en son sein même un élément de contrainte : l’absence de respect du modèle de règle entraine une réallocation du droit et du devoir d’imposer[50]. Les deux règles sus évoquées sont interdépendantes pour prélever l’impôt complémentaire. La règle d’inclusion des revenus qui est la règle prioritaire consiste à assujettir à l’impôt complémentaire l’entité mère du groupe redevable de l’impôt. Le chapitre II du modèle de règles permet de déterminer l’entité mère en question, la part de l’impôt complémentaire attribuée et contient un mécanisme d’élimination de la double imposition[51]. La contrainte qui résulte de la sous imposition est corrigée par le mécanisme de l’Impôt National Complémentaire Qualifié (INCQ). L’INCQ est payé dans l’Etat ayant exercé l’option à raison de l’impôt complémentaire calculé sur le bénéfice excédentaire de toutes les entités constitutives faiblement imposées, situées dans ce même Etat, au lieu que le montant correspondant ne soit payé à un autre Etat en vertu de la RDIR[52]. Selon l’OCDE, deux principes directeurs doivent permettre d’établir une telle qualification :

D’une part, cet impôt minimum doit être cohérent avec le mécanisme des règles du GLoBE, ce qui implique qu’il doit suivre leur architecture avec toutefois des possibilités d’ajustement destinées à prendre en compte les spécificités de la réglementation locale ; et,
D’autre part, l’ICMQPL doit produire un effet comparable aux règles GLoBE. Sur ce point, il est précisé qu’un impôt complémentaire local aboutissant à une charge d’impôt supérieure à celle issue de l’application des règles GLoBE pourra être considéré comme un ICMQPL[53].

La RPII ou la règle du Bénéfice Insuffisamment Imposé est considérée comme un filet de sécurité pour la RDIR. Elle est également destinée à permettre l’application des règles GLoBE dans les groupes multinationaux dans l’hypothèse où l’impôt complémentaire des entités constitutives faiblement imposées resterait non acquitté après application de la RDIR. En pratique, la RPII trouvera donc à s’appliquer lorsque les bénéfices insuffisamment imposés échapperont à la RDIR en raison soit de la faible imposition de l’entité mère et de ses filiales localisées dans le même Etat, soit d’une chaîne de détention de l’entité faiblement imposée ayant pour effet de permettre d’échapper en partie à cette règle[54].

La RDIR et la RPII est complétée par la Règle d’Assujettissement à l’impôt en abrégé RAI. Il s’agit d’une règle qui accorde aux juridictions de la source un droit d’imposition limité sur certains paiements entre parties liées imposés à un taux inférieur au taux minimum. La RAI sera prise en compte en tant qu’impôt couvert pour les règles du globe[55]. La RDIR prévoit une imposition de rattrapage auprès de la société mère ultime, sur les bénéfices d’une société étrangère liée, ou d’un établissement stable, qui sont insuffisamment taxés dans une autre juridiction. Il s’agit, un peu comme dans les règles sur les Sociétés Etrangères Contrôlées, d’imposer le bénéfice des succursales étrangères ou sociétés contrôlées, lorsque ce revenu a été soumis à un taux effectif inférieur au taux minimum15%[56]. L’application de cette règle dans une zone comme l’Afrique permettra d’introduire sciemment le mécanisme des SEC[57]. Cette démarche aura fortement des incidences sur le principe de la territorialité de l’impôt car elle conduit à retrancher dans les résultats de la société mère le profit/bénéfice réalisé dans une autre juridiction.

Une Convention multilatérale destinée à faciliter la mise en œuvre de la règle d’assujettissement à l’impôt au titre du pilier 2 a été adoptée le 15 septembre 2023 par le Cadre inclusif de l’OCDE. Le 19 septembre 2024, neuf premiers Etats (Barbade, Belize, Bénin, Cap-Vert, Indonésie, RDC, Roumanie, Saint Martin et Turquie) ont signé une convention alors que d’autres états ont annoncé leur intention de la signer (France, Bulgarie, Costa Rica, Mongolie, Ouzbékistan, France, Sénégal Seychelles, Thaïlande et Ukraine). La présente convention modifie les conventions existantes en tant qu’annexe à ces conventions, ce qui le distingue de l’Instrument Multilatéral qui s’ajoute seulement aux conventions existantes[58]. Notons que l’accroissement des conventions multilatérales a pour effet de complexifier davantage la mission d’interprétation des conventions fiscales. Déjà, une vue d’ensemble s’impose car le principe de l’effet relatif des traités conduira toujours à analyser le point de vue de toutes les parties sur les textes en jeu.

Champ d’application

Toute imposition a son champ d’application. Cela peut être attaché à un statut ou un revenu. Dans le cas de l’impôt du minimum mondial, les redevables (1) sont les Groupes internationaux dont le chiffre d’affaires est supérieur ou égale à 750 millions d’euro. Toutefois, certaines entités sont exclues (2) du champ des règles.

Les redevables

Les règles de l’impôt du minimum mondial s’appliquent aux entités constitutives membres d’un groupe d’entités multinationales (ci-après « groupe » ou « groupe d’EMN ») dont le chiffre d’affaires annuel dans les comptes consolidés de l’entité mère ultime est d’au moins 750 millions d’euro au titre d’au moins deux des quatre derniers exercices fiscaux qui précèdent l’exercice testé[59]. En gros, il est fait référence à la consolidation comptable et à l’atteinte d’un chiffre d’affaires de 750 millions d’euro.

Ce champ d’application présente des similarités avec le modèle de législation du CbCR (Country by Country Reporting). Le principe a été posé par l’action 13 du plan de l’OCDE, il a prévu l’ajout d’un troisième dossier au dossier « principal » et au dossier « national » que les groupes d’entreprise doivent établir aux fins du contrôle fiscal de leur prix de transfert. La documentation « pays par pays » doit, pour l’OCDE, être obligatoire pour les entreprises multinationales dont le chiffre d’affaires dépasse 750 millions d’euro. L’action 13 a également introduit une innovation qui est relative à la documentation à trois niveaux. Ce mécanisme implique une coordination de plus en plus étroite entre les différentes entités d’un groupe multinational[60]. Cette règle a été reprise au plan européen par la directive DAC4, pour Directive on Administrative Cooperation, imposant des exigences de transparence aux entreprises multinationales en mettant en place un échange automatique et obligatoire d’information[61]. Les normes du CbCR ont connu une mutation avec la mise en œuvre du pilier 2. Il s’agit d’une obligation de fiabiliser et de rendre public les informations jusque-là transmise à l’administration dans le cadre de l’obligation documentaire. A compter du 22 juin 2024, il constitue, pour les exercices ouverts, une nouvelle obligation déclarative tenant à la publication par les entreprises multinationales d’un rapport comportant des informations relatives aux impôts sur les bénéfices supportés dans les pays où elles opèrent. Là où le CbCR fiscal est uniquement communiqué aux administrations fiscales, le CbCR public, avec son champ d’application et ses règles déclaratives propres, sera dès son dépôt mis gratuitement à la disposition du public, pour une période de 5 ans, sur le site internet de la société déclarante[62]. C’est sans doute pour l’une de ces raisons que le Cadre inclusif avait soutenu que : « la déclaration pays par pays présente l’avantage de présenter une information agrégée au niveau juridictionnel »[63]. La société Total Energies est considérée comme un exemple en matière de CbCR public. La politique fiscale publiée en 2022 par Total Energies mérite d’être signalée. On y lit ainsi : « la compagnie s’engage à ne pas créer de filiales dans les pays considérés comme des paradis fiscaux à procéder au rapatriement ou à la liquidation des filiales chaque fois que c’est possible »[64].

Dans le processus d’identification des entreprise concernées, l’OCDE met en exergue ces trois critères pour déterminer les groupes qui sont dans le filet de l’impôt du minimum mondial. Il s’agit :

Déterminer si le groupe d’entreprise multinationale exerce des activités à l’international ;
Déterminer si le groupe d’entreprise multinationale excède le seuil du chiffre d’affaires ;
Identifier les entités exclues.

Les exclusions feront l’objet d’éclaircissement dans la prochaine sous partie. L’élément qui cristallise le plus notre attention est relatif au déploiement international des activités pour le contribuable concerné. On considère, d’une manière générale, que deux entités sont membres d’un même groupe lorsqu’elles sont toutes deux sous le contrôle commun d’une entité mère ultime (EMU) qui est (ou serait) tenue d’inclure ces entités dans ses états financiers consolidés. Un groupe est considéré comme actif à l’échelle internationale (c’est-à-dire qu’il répond à la définition de « Groupe d’EMN ») lorsqu’il possède des entités ou exerce des activités dans plusieurs juridictions. Le fait de définir le périmètre d’un groupe en utilisant un critère de consolidation comptable suit une logique similaire à celle retenue dans le cadre de la déclaration pays par pays[65]. Partant de ce postulat, il ne fait point de doute que les règles du GLoBE ne s’appliquent qu’à un groupe fiscalement intégré. Le seuil du chiffre d’affaires sus-évoqué ne suffit pas à lui seul pour convoquer l’application des règles du GLoBE.

La détention juridique ou dépendance juridique peut également servir de pilier pour démontrer l’existence d’un groupe. Une précision mérite d’être apportée car du point de vue fiscal la dépendance est également appréciée sous un angle économique. La dépendance juridique selon les prescriptions de l’article 173 de l’AUSCGIE[66] est : « un groupe de société est l’ensemble formé par des sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l’une d’entre elles de contrôler l’autre ». L’article 174 et 175 précise que le contrôle se manifeste par une prise de participation majoritaire, d’une détention de la majorité des droits de vote ce qui entraine naturellement une détention de pouvoir de décision de la première sur la seconde[67].

Sur la question du groupe fiscalement intégré, la position du Conseil d’Etat français[68] est non équivoque. Selon le juge administratif, la constitution d’un groupe fiscalement intégré est établie si chacune d’entre elle est détenue à hauteur d’au moins 95% par la société tête de groupe, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés de cet ensemble, y compris, le cas échéant, au travers de participations réciproques internes à cet ensemble en retenant la méthode de calcul définie par le CGI.

En gros, ces sociétés devraient fournir des informations sur les chiffres d’affaires, profits, impôts payés ainsi que certains autres indicateurs économiques en distinguant selon les pays[69]. Il est clair que le respect de cette obligation fiscale concourt très fortement à la mise à disposition de l’administration toutes les informations financières relevant d’un groupe intégré.

La consolidation est l’ensemble des principes et techniques mis en œuvre pour établir les états financiers consolidés d’un ensemble d’entités intégrés à un groupe. Les états financiers consolidés sont les états financiers d’un groupe présentés comme ceux d’une entité économique unique[70]. Dans l’espace OHADA l’article 74 de l’acte uniforme[71] fait obligation à toute entité qui a son siège social ou son activité principale dans l’un des Etats parties, et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entités, doit établir et publier chaque année les états financiers consolidés de l’ensemble constitué par tous ces entités ainsi qu’un rapport sur la gestion de cet ensemble.

Toutefois, le modèle de règle GloBE prévoit les cas où l’Entité Mère Ultime (EMU) ne prépare pas d’états financiers consolidés, car aucune loi ou réglementation ne l’y contraint, le test de consolidation n’est pas présumé. Autrement dit, si le droit comptable n’exige pas des états financiers consolidés, le groupe devra :

Etablir pour les besoins du modèle de règles, des états financiers consolidés. Les instructions précisent à ce titre qu’il pourra choisir parmi les normes de comptabilité financière agréées (qui s’entendent soit d’une norme de comptabilité financière admissible, soit d’une autre norme financière autorisée qui sera selon le cas ajustée[72]) applicable dans la juridiction de l’EMU ;
Ces états financiers consolidés seront ensuite utilisés aux fins d’application des règles GloBE, par exemple afin de déterminer si le chiffre d’affaires consolidés du groupe excède le seuil de déclenchement d’application desdites règles, pour déterminer le périmètre et plus largement le taux effectif d’impôt du groupe[73].
Les exclusions

Les exclusions peuvent être statutaires ou liés à la nature du revenu réalisé. Naturellement, les entreprises dont le chiffre d’affaires n’atteint pas le seuil des 750 millions d’euro et qui n’ont pas de présence à l’étranger ne seront pas recherchées en application des règles de l’impôt du minimum mondial[74]. Aux termes de l’article 15.1 du modèle de règles, certaines entités sont exclues des règles globes en raison de leur statut et ce, sans possibilité d’option. Ces exclusions répondent généralement à des considérations de politique fiscale, telles que la transparence de ces entités, leur objet non lucratif etc. Sous certaines conditions les entités publiques[75], les organisations internationales[76], les organismes à but non lucratif et les fonds de pension[77] sont des entités exclues. Il en est de même des fonds d’investissement et des véhicules d’investissement immobilier lorsqu’ils répondent à la qualification d’entité mère ultime[78].

Une entité mère ultime est une entité qui détient directement ou indirectement, une participation de contrôle dans les autres entités (ou entité principale d’un établissement stable dans le champ d’application) et qui n’est pas détenue, directement ou indirectement, une participation de contrôle dans celle-ci[79].

Dans le contexte d’une exclusion relative aux revenus réalisés, le modèle de règle du GLoBE fait mention d’une exclusion relative aux profits provenant des activités de transport maritime international, dont la définition correspondra à celle qui est applicable selon le modèle de convention de double imposition de l’OCDE[80]. L’exclusion relevant du statut peut générer ce que certains auteurs ont appelé « exclusion par contamination »[81]. L première situation est celle dans laquelle une société est détenue à 95% par une entité exclue et qui rend quasi exclusivement des services à l’entité exclue[82]. La seconde est celle dans laquelle une entité à au moins 85% de sa valeur par une entité exclue par principe et dont le résultat est composé principalement de dividendes ou de plus ou moins-values de cession de titre exclus du résultat du GLoBE[83].

Toutefois, un droit d’option est réservé aux entités exclus par contamination et ce pour une période de 5 ans[84]. Cette option est essentiellement une option de simplification puisqu’elle peut, le cas échéant, permettre aux entités constitutives détenues par une entité exclue par contamination et ayant un taux effectif d’imposition inférieur à 15% de sortir son bénéfice GloBE du champ de la RPII. Une telle option pourrait aussi le cas échéant avoir une incidence sur le montant de l’impôt complémentaire[85].

L’exclusion ou se retrouver en dehors du champ des règles du GloBE n’est pas sans conséquence. Le défaut d’application des règles du GloBE signifie que les règles liées aux modalités de prélèvement de l’impôt complémentaire ne sont pas applicables. De même les données des entités exclues, c’est-à-dire les profits, les déficits, les impôts, ou encore les immobilisations corporelles et les charges salariales, ne sont pas prises en compte pour les différents calculs à effectuer. Ce qui réduit d’autant l’assiette de l’impôt du minimum. Bien entendu, les entités exclues ne sont pas soumises aux obligations déclaratives prévues par les règles du GloBE [86].

Le champ d’application est encore restreint par le fait que le modèle de règle du GloBE prévoit également une exception liée à la substance reposant sur une formule qui vise à réduire l’incidence du pilier 2 sur les groupes d’entreprises établis dans un Etat où il exerce des activités économiques réelles. Tant et si bien que d’exclusions en exclusions, il est difficile d’avoir une vision précise du périmètre juridique d’application du pilier 2[87]. Des choix politiques ont fortement contribué à neutraliser certains effets du pilier 2. Le feuilleton des revirements américains relatifs au « Pilier 2 » de l’OCDE est à cet égard particulièrement intéressant à relater. Les Américains ont d’abord soutenu cette initiative, considérant qu’il était de leur intérêt que tous les groupes et pas seulement les groupes américains, soient soumis à un impôt minimal. Dans un deuxième temps, néanmoins, les travaux internationaux ont pris une tournure jugée préjudiciable aux intérêts américains[88].

Ce n’est qu’à la fin du premier semestre de l’année 2025 qu’un accord a été trouvé entre le pilier 2 et le dispositif états-unien, qui reste à confirmer par le cadre inclusif OCDE/G20. Le GILTI, amendé et renommé « Net CFC Tested Income » par le One Big Beautiful Bill Act (OBBBA), sera probablement reconnu comme équivalant au pilier 2, et ce même s’il ne l’est manifestement toujours pas, car il demeurera fondé sur la logique de la compensation mondiale. Cette reconnaissance dispenserait les groupes américains de l’application du pilier 2 par d’autres Etats, en échange il y’aura un engagement des Etats-Unis de renoncer à toute mesure de rétorsion[89]. Rappelons que les Etats Unis ont toujours fait preuve d’anticonformisme vis-à-vis de la communauté internationale à chaque fois qu’il était question de la fiscalité internationale. Ils ont été l’un des rares pays à avoir leur propre modèle de convention fiscale, l’un des rares pays ou le droit interne peut primer sur le droit international, l’un des rares pays qui a de façon unilatérale fait appliquer l’échange automatique d’informations[90] sur les comptes financiers détenus par ses ressortissants et l’un des rares pays qui recherche en paiement d’impôt le bénéfice après impôt de l’établissement stable[91]. Le déséquilibre est flagrant. A terme, les relations fiscales internationales ne semblent pas être régies par le principe de réciprocité.

II-La singularité de la structure des règles du GloBE

La spécificité des règles du GloBE s’apprécie à travers la détermination du résultat (A) et son impact sur les autres normes fiscales (B).

Le mode de détermination du résultat GloBE

Le traitement du résultat du GloBE (1) doit conduire au prélèvement l’impôt. En revanche, si le TEI n’atteint pas 15%, l’impôt complémentaire (2) serait dû.

Le traitement du résultat GloBE

Après avoir établi les critères relatifs aux groupes redevables de l’impôt du minimum mondial, la première étape dans la définition du résultat du GloBE est la répartition du bénéfice juridiction après juridiction. Elle passe forcément par l’identification des entités constitutives du Groupe.

Chaque entité membre du groupe est considérée comme une Entité constitutive distincte. Une Entité constitutive distincte est également reconnue lors de la constitution d’un ES[92] ou quand les membres du Groupe concluent un accord qui prévoit l’établissement de comptes distincts sur la base d’un calcul du résultat net[93].

La détermination du résultat du GloBE revêt un rôle central dans le modèle de règle puisqu’il constitue l’assiette imposable ainsi que le dénominateur du calcul du Taux Effectif d’Imposition GloBE. La mécanique est familière aux fiscalistes et comptables. Le résultat fiscal s’obtient après avoir effectué les retraitements extra comptables[94].

Le point de départ pour déterminer le résultat globe est le résultat net comptable individuel de l’entité constitutive déterminé dans la norme utilisée pour la préparation des comptes consolidés de l’entité mère ultime, avant tout ajustement de consolidation et toute élimination des transactions intragroupes[95]. Le bénéfice ou la perte comptable est ajusté suivant les éléments suivants (les ajustements de rapprochement entre les données comptables et fiscales) :

la Charge d’impôt (ou le Produit d’impôt) est exclue (exclu) ;
les Dividendes exclus sont exclus ;
la Plus ou moins-value sur capitaux exclue est exclue ;
les Dépenses non admises par principe sont exclues ;
les Erreurs des exercices antérieurs et les changements de convention comptable sont pris en compte ;
le Bénéfice (ou la Perte comptable) des Entités exclues est exclu(e) ;
les Ajustements de juste valeur ou de dépréciation des actifs sont effectués, conformément aux règles prévues à l’annexe F (Ajustements de juste valeur ou de dépréciation des actifs) ;
les Ajustements liés aux acquisitions de titres sont effectués, conformément aux règles prévues à l’annexe G (Ajustements liés aux acquisitions de titres), i.
les Ajustements d’étalement d’une plus-value (ou moins-value) sur un actif sont pris en compte ;
le traitement des bénéfices attribuables aux titres de participation ne conférant pas le contrôle[96].

Un choix d’allègement s’offre également à l’entité mère ultime dans la mesure où elle peut utiliser le montant déductible fiscalement là où elle est située à la place du montant inscrit en charge dans ses comptes sociaux au titre d’un coût ou d’une charge, supporté(e) par cette Entité constitutive, qui correspond au paiement d’une rémunération sous forme d’actions. Si la charge relative à la rémunération sous forme d’actions porte sur une option qui expire sans qu’elle ait été exercée, l’Entité constitutive doit réintégrer le montant total précédemment déduit dans le calcul de son Résultat GloBE au titre de l’année fiscale au cours de laquelle l’option expire[97].

Cette démarche témoigne de l’interconnexion entre la fiscalité et la comptabilité. Au moment de la clôture des comptes c’est à dire en fin d’exercice les finalités des deux disciplines peuvent être antagoniques. Cette situation n’est pas sans conséquence sur les opérations à réaliser. En prenant référence sur les règles comptables internationales il y’a des concepts où l’on note une divergence de perception entre la fiscalité et la comptabilité. A titre illustratif, la référence est faite au concept de « juste valeur » des actifs peut se comprendre en comptabilité comme l’information à délivrer aux investisseurs sur la valeur réelle des entreprises. Transcrite en fiscalité, cette référence est cependant porteuse de grandes ambiguïtés qui affectent la nécessaire sécurité juridique qui doit régner en matière fiscale, ainsi que la volatilité dont s’accommodent mal les finances de l’Etat[98]. Au regard de ces arguments, les mécanismes de retraitement constituent un aspect très essentiel dans la définition du résultat du GloBE.

Après avoir satisfait à cette exigence fiscalo-comptable, le calcul de l’impôt du minimum mondial répond à sept étapes. Il se présente comme suit :

D’abord, le calcul du résultat du GloBE pour chaque entité. Le calcul peut être source de divergences suivant le référentiel comptable à suivre pour définir le résultat de chaque entité ainsi que les barrières pouvant résulter de la langue ;
Ensuite, il faut déterminer les impôts dus, considérés comme des impôts couverts au sens des règles du GloBE;
Puis, il faut agréger des éléments par pays pour calculer un taux effectif d’imposition par pays ;
L’étape clé qui en quelque sorte est le moteur de la réforme consiste à vérifier que le taux effectif d’imposition correspond au taux cible de 15% à défaut un impôt complémentaire doit être calculé ;
Un taux d’impôt complémentaire peut être appliqué au résultat du globe qu’après application d’un abattement représentant le bénéfice fondé sur la substance, pour obtenir le montant de l’impôt complémentaire dû. Le modèle de règle sur le pilier 2 envisage la possibilité pour les juridictions d’instaurer leur propre impôt complémentaire minimum national basé sur le mécanisme GloBE, préservant ainsi le droit souverain d’une juridiction d’imposer les bénéfices générés sur son sol.
Cet impôt complémentaire est ensuite réparti entre toutes les entités du groupe présentes dans le pays considéré ;
Enfin, il faut établir la déclaration et acquitter l’impôt[99].

Notons qu’après avoir calculé le résultat GloBE pour chaque entité constitutive, le dénominateur du calcul du taux effectif d’imposition GloBE, il faut calculer le numérateur du TEI GloBE : les impôts couverts ajustés[100]. Le calcul du dénominateur se fait avant celui du numérateur car les effets d’impôts des ajustements permettant d’obtenir le résultat GloBE devront, par symétrie, être ajoutés ou retirés[101]. Les impôts concernés sont ceux assis sur le résultat autrement dit « l’augmentation nette de la richesse » d’un contribuable ou encore sur un revenu net de charges déductibles engagées pour obtenir ce revenu. Selon le référentiel comptable IFRS, « un impôt sur le résultat est un prélèvement assis sur un résultat défini comme une somme de revenus nets de charges[102].

L’impôt du minimum a eu le mérite d’apporter une innovation qui correspond au taux effectif d’imposition. En effet, la politique d’attractivité des investissements conduit les Etats à mettre en place une panoplie d’allégements fiscaux dont la conséquence première est de promouvoir implicitement la concurrence fiscale. Cette dernière contribue à l’accroissement du dumping fiscal réalisé par les entreprises que certains appelleront traditionnellement « la recherche du moins-disant fiscal ». Au final, le taux effectif d’imposition (TEI) serait relativement bas au regard des faveurs accordées. Dans le cadre de la mise en œuvre des règles du GloBE, un TEI en deçà du seuil fixé conduit le contribuable au paiement d’un impôt complémentaire.

L’impôt complémentaire

L’impôt complémentaire n’est dû qu’à chaque fois que le TEI n’est pas supérieur ou égale à 15%. L’explication donné ne semble afficher aucune subtilité. L’impôt complémentaire dû correspond à la différence entre le taux minimum de 15% et le taux effectif d’imposition (TEI) dans l’Etat considéré. Le pourcentage de cet impôt complémentaire est ensuite appliqué au bénéfice GloBE dans l’Etat[103]. La directive de l’UE fait également mention que les Groupes qui entrent dans le champ de l’impôt minimum doivent calculer le TEI pour chaque juridiction où ils sont implantés, lequel s’entend du rapport entre le montant ajusté des impôts concernés des différentes entités constitutives dans la juridiction concernée et le bénéfice admissible net des entités constitutives dans la juridiction[104]. De façon algébrique, le calcul du taux de l’impôt complémentaire :

T𝑎𝑢𝑥 𝑑𝑒 𝑙’𝑖𝑚𝑝ô𝑡 𝑐𝑜𝑚𝑝𝑙é𝑚𝑒𝑛𝑡𝑎𝑖𝑟𝑒 = 𝑇𝑎𝑢𝑥 𝑚𝑖𝑛𝑖𝑚𝑢𝑚 − 𝑇𝑎𝑢𝑥 𝑒𝑓𝑓𝑒𝑐𝑡𝑖𝑓 𝑑′𝑖𝑚𝑝𝑜𝑠𝑖𝑡𝑖𝑜n

Il convient cependant de distinguer deux catégories d’impôt complémentaire additionnel courant :

Celui résultant, conformément à l’article 5-4 du modèle de règles, de corrections ou d’ajustement au titre d’exercices antérieurs, mis en œuvre dans l’hypothèse où le TEI et l’impôt complémentaire d’un exercice fiscal précèdent doivent ou peuvent être recalculés conformément à l’une des règles d’ajustement du TEI et ;
Celui résultant de l’application de l’article 4.1.5 en vertu duquel, dans certaines circonstances, une imposition complémentaire sera générée par le Groupe dans une juridiction où il a pourtant dégagé une perte globe[105].

Le modèle de règles du GloBE prévoit un cas où le bénéfice peut être faiblement imposé mais que l’impôt complémentaire ne soit pas dû. C’est le cas où tous les Titres de participation détenus par l’Entité mère ultime dans cette Entité constitutive faiblement imposée sont détenus, directement ou indirectement, par une ou plusieurs Entités mères qui sont tenues d’appliquer une RDIR qualifiée à raison de l’Entité constitutive faiblement imposée, au titre de l’Année fiscale concernée, dans la juridiction où elles se situent[106]. Une autre hypothèse pourrait également endiguer l’application de l’impôt complémentaire. Il s’agit de l’absence de bénéfice net GloBE dans une juridiction au titre d’un exercice qui implique en principe une absence d’impôt complémentaire[107].

Toutefois, une exception est également prévue au principe de la non-redevabilité de l’impôt du minimum mondial en cas de résultat déficitaire. Cette exception[108] concerne la situation où un groupe d’entités constitutive dans une juridiction :

Enregistre une perte fiscale supérieure à la perte GloBE pour l’exercice concerné ;
En raison de différences permanentes entre le résultat comptable et fiscal qui augmentent la perte fiscale, c’est-à-dire par exemple, des produits définitivement non taxables ou des charges déductibles fiscalement pour un montant supérieur à leur montant comptabilisé (« super-déduction ») et pour lesquelles aucun ajustement n’est prévu dans les règles du GloBE[109].

Dans le cadre de l’institution des régimes de protection et de l’allégement des sanctions, le principe de la sécurité juridique a bien été pris en compte. Le cadre inclusif fidèle à sa démarche inclusive a dévoilé le 20 décembre 2022 avec la publication des « principes sur les régimes de protection et d’allégement des sanctions ». Deux autres documents ont été adjoints au premier le même jour, il s’agit du projet de déclaration fiscale GloBE et à la sécurité juridique pour l’application des règles GloBE[110].

Le premier document sur les principes comporte trois parties. Dans la première on y définit les trois tests pour les régimes de protection temporaires (« Transitional CbCR Safe Harbour » en anglais), basés sur des données d’accès direct (notamment et principalement celles de la déclaration pays par pays ou « Country-by-country Report, CbCR » en anglais) ou sur des calculs simplifiés utilisant ses données ; si une juridiction satisfait l’un de ces trois tests, l’impôt complémentaire afférent à cette juridiction sera presque nul. Il s’agit tour à tour du test de minimis par juridiction[111], du test du TEI simplifié par juridiction[112] et du test du profit de routine[113] par juridiction[114].

Après avoir déterminé le taux de l’impôt complémentaire, la base sur laquelle elle doit s’appliquer correspond au « bénéfice excédentaire » pour la juridiction, lequel correspond à la différence positive entre le bénéfice net GloBE dans la juridiction sur l’exercice considéré et un revenu de routine, un bénéfice exclu fondé sur la substance calculée au titre de ce même exercice[115].

Le mécanisme de l’impôt complémentaire prévu par les règles GloBE pourrait conduire à une sensation de spoliation du pourvoir fiscal des Etats concernés. Dans le contexte fiscal contemporain, il peut être cité à titre illustratif le cas des juridictions ayant un régime fiscal privilégié. Dans le cas de certains pays importateurs de capitaux, il peut être évoqué la panoplie d’avantages fiscaux dans le but de séduire les investisseurs étrangers. Comme évoqué plus haut, cette situation peut être à l’origine d’un TEI très bas. Les Etats sont alors tenté de corriger la sous imposition nationale avec le mécanisme de l’impôt national complémentaire qualifié (INCQ)[116].

La création de cet impôt au plan local est avalisée par les règles du GloBE. Il a été institué sous le vocable suivant : « impôt complémentaire minimum qualifié localement » (ICMQPL) ou « Qualified Domestic Top-Up Tax ». Au-delà du fait que la souveraineté fiscale des Etats semble être protégée avec la possibilité de lever au plan local un impôt complémentaire, cette mesure n’est pas sans encadrement. Fondamentalement, l’ICMQPL doit suivre l’architecture des règles du GloBE en ayant recours à des mécanismes substantiellement équivalents à ceux utilisés pour déterminer le TEI et l’impôt complémentaire dû au titre des règles GloBE. Les instructions précisent que cela implique que l’impôt du minimum soit conçu d’une manière telle que le groupe d’EMN puisse utiliser les mêmes points de données que ceux nécessaires aux règles GloBE pour déterminer sa charge GloBE[117].

L’impact des règles du globe sur les normes fiscales

Les règles du GloBE reposent sur une structure qui jusque-là n’a jamais été élaborée. Cette originalité impacte naturellement le droit fiscal conventionnel (1) et les systèmes fiscaux nationaux (2).

L’impact sur le droit fiscal conventionnel

Rappelons que dans la forme les conventions fiscales sont des traités bilatéraux. Par référence à la constitution, les traités internationaux supplantent le droit interne des Etats notamment par la consécration des termes suivants : « les traités et accords régulièrement ratifiés ont une autorité supérieure à celle des lois »[118]. Jusqu’avant l’arrivée des règles GloBE, il était aisé d’affirmer avec la plus grande certitude qu’il n’y avait aucune velléité de politique fiscale internationale. Puisque la fiscalité reste nationale, aucune autorité ne peut définir le système d’imposition approprié pour le village mondial. Chaque Etat conçoit et définit ses impôts, sans se demander s’il génère des externalités bonnes ou mauvaises pour son voisin, et encore moins ce qui est bon ou mauvais pour la planète ou ses habitants. Jusque-là, la seule politique fiscale mondiale digne de ce nom était menée au sein de l’OMC, en vue de l’abolition des droits de douane et des subventions fiscales à l’exportation au nom du libre échange et de la théorie économique des avantages comparatifs[119].

La réforme sur les deux piliers a eu une structure beaucoup plus assimilable à un système fiscal autonome. Le mécanisme, en plus de définir un champ d’application, un seuil d’imposition[120], un mode de détermination du résultat imposable et des mécanismes[121] qui lui sont propres et préalablement cités a fini de convaincre qu’il s’agit d’un véritable système fiscal. La question de la transcription a été très illustrative. Si l’on se réfère au propos du professeur Daniel GUTMANN qui affirmait que : l’UE s’est dotée d’un instrument de droit dur, la directive du 15 Décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’UE[122]. Si le droit international fait mention du principe « Pacta Sunt Servanda » les normes communautaires font référence au principe de « l’effet direct » qui les rend applicables immédiatement et directement aux particuliers lesquels peuvent s’en prévaloir devant le juge national[123]. Le schéma conduirait à une infériorité des conventions fiscales vis-à-vis du dispositif du GloBE.

Dans le cadre de la mise en œuvre, les règles du GloBE de par leur structure affecte le droit conventionnel sur ses piliers fondamentaux. Rappelons que l’un des objectifs majeurs des conventions fiscales est de prévenir la double imposition. Cette mission hautement historique a justifié une répartition conventionnelle des compétences entre les juridictions fiscales du pouvoir d’imposition ou l’attribution du pouvoir d’imposition[124]. Les règles dites GloBE- règle d’inclusion des revenus (RDIR) et son filet de sécurité, la règle relative aux paiements insuffisamment imposé (RPII) tout comme les deux autres règles, la RAI et la RS bouleversent à l’échelle mondiale l’imposition des bénéfices des entreprises. Ces règles, qui organisent une session de rattrapage transfrontalière d’imposition des bénéfices, risquent d’affecter la répartition conventionnelle du droit d’imposer les bénéfices et il apparaît nécessaire de prêter à cette question une attention particulière[125].

Ces mécanismes violent manifestement le principe de la territorialité de l’impôt mais aussi le principe de l’entité fonctionnellement distincte qui a toujours permis aux juridictions de constater chez les filiales ou succursales installées sur leur territoire la réalisation d’un bénéfice de marché ou de pleine concurrence par respect aux prescriptions de l’article 9 des modèles de convention fiscale[126].

De l’avis de certains, les mécanismes qui concourent à la mise en œuvre du pilier 2 ne portent pas tous atteintes aux règles du GloBE. Si la RDIR et son filet de sécurité la RPII n’exige pas une modification des conventions fiscales. En revanche, la RAI et la RS ne saurait être adoptées sans modification des conventions fiscales internationales[127]. Les règles du globe à la différence des conventions fiscales internationales ne feront pas l’objet d’un texte particulier. Ces dernières intégreront les législations internes et leur objet est, selon les termes de l’OCDE, de récupérer l’impôt sur les bénéfices à concurrence du taux minimum convenu. A ce titre, elles pourraient se heurter à la répartition du pouvoir d’imposer prévue par les conventions. Ce risque n’est pas seulement théorique dès lors que tout indique que l’impôt complémentaire qui sera perçu sur le fondement des règles du GloBE entrera dans le champ d’application des conventions fiscales tel que prévu par l’article 2 des modèles de convention fiscale[128]. Cette situation n’est pas sans conséquence pour les systèmes fiscaux nationaux.

L’impact sur les systèmes fiscaux nationaux

Si le droit fiscal international a toujours été perçu comme du soft law. Les règles du GloBE à travers le pilier 2 posent des contraintes aux Etats une fois leur adhésion au Cadre Inclusif effective. Selon la déclaration de 2021, les règles du GlobBE sont fondées sur une approche commune. Ce qui signifie que des juridictions membres du Cadre inclusif ont le choix :

Soit elles les adoptent et dans ce cas elles sont tenues de les mettre en œuvre et les administrer conformément aux règles et aux objectifs fixés par le cadre inclusif ;
Soit elles ne les adoptent pas mais elles consentent néanmoins à ce que les autres juridictions les appliquent[129].

En outre, la mise en œuvre de ces normes incite à l’harmonisation des règles annexes, telle que l’harmonisation des règles de protection des consommateurs nécessaires pour la libre circulation des marchandises. En matière fiscale, la mise en place de l’impôt du minimum mondial (Pilier 2) requiert l’acceptation des normes internationales d’information financières (IFRS). Le professeur BESSON désigne ce phénomène sous le nom de « internationalization of modern sovereignty » à la fois par la délégation des pouvoirs normatifs aux organisations internationales, ainsi que le développement important des normes internationales portant sur les sujets relevant traditionnellement de la politique nationale[130].

Ce schéma d’application n’est pas sans difficulté. Si les contribuables visés par cette réforme peuvent se payer les services des grands cabinets de conseil, le problème reste entier chez les administrations fiscales. La structure présentée compile trois documents : le modèle de règles (68 pages) accompagné des commentaires (226 pages) et les exemples (47 pages)[131]. A cela s’ajoute la complexité déconcertante que les spécialistes de la fiscalité ont soutenu après avoir consulté les documents. La question de la technicité a fait l’objet de vifs débats en Europe. En France déjà le juge constitutionnel avait conféré le statut d’objectif de valeur constitutionnelle l’accessibilité et l’intelligibilité de la loi[132]. Il impose au législateur d’adopter « des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques »[133]. S’il manque à ce devoir, il méconnait l’étendu de sa compétence. C’est pourquoi, la plupart du temps, lorsqu’un texte est censuré pour avoir manqué à l’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, il l’est aussi pour incompétence négative[134] sur le fondement de l’article 34 de la constitution de la Vème République.

Ce désordre dans la structure de la hiérarchie des normes mérite réflexion. A l’époque où l’on a noté le foisonnement des conventions fiscales signées, il était question d’apporter des précisions sur le rôle de ces dernières. Dans un considérant très célèbre dans l’affaire « Schneider Electric », le juge administratif soutenait que : « Une convention fiscale ne peut servir de base légale à une décision d’imposition »[135]. Ce principe dégagé par le juge a tendance à clarifier l’idée selon laquelle, une convention fiscale ne se substitue pas à un système fiscal. C’est sans doute pour l’une de ces raisons que Gilbert TIXIER[136] affirmait : « une convention fiscale est comme un pont jeté entre deux systèmes fiscaux. Elle ne constitue pas un système fiscal au complet ».

Toujours dans le même sillage l’interprétation des conventions fiscales fait légion. L’article 3-2 du modèle OCDE qui, depuis la mise à jour de 2017 énonce que « pour l’application de la convention à un moment donné par un contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes conviennent d’un sens différent conformément aux disposition de l’article 25, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la convention, le sens attribué à ce terme ou expression par la droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat.»[137].

Dans le cadre de la question de la mise en œuvre des règles du GloBE, des analyses sur la question précise des résultats du GloBE auraient tendance à fragiliser le principe de la légalité fiscale. L’exemple le plus illustratif émane de la proposition de directive européenne pour la mise en œuvre du pilier 2 qui indique : « l’assiette de l’impôt selon le texte est constituée par le résultat calculé d’après les règles applicables pour l’établissement des comptes consolidés. » Par conséquent, si on laisse de côté les retraitements purement fiscaux qu’il convient d’apporter à ce résultat, c’est bien la comptabilité qui préside le calcul de l’assiette imposable, et la comptabilité ici s’entend des normes relatives à l’établissement des comptes consolidés, pour l’essentiel des normes IFRS[138]. Pour les tenants d’une conception stricte de la souveraineté fiscale, le principe de légalité ne peut être dissocié du consentement à l’impôt. L’idée que l’impôt est l’expression de la volonté générale est la source de notre régime démocratique. Comme le disait Guy Carcassone, le consentement à l’impôt n’a pas été « un principe démocratique parmi les autres il a été celui qui a donné naissance à la démocratie elle-même[139].

[1] Communiqué du G20 du 16 novembre 2014

[2] T. LAMBERT, L’impôt dans une économie mondialisée, Bruylant, 2021, PP.52-53

[3] E. RAINGEART DE LA BLETIERE, « L’impôt du minimum mondial », Revue fiscalité internationale, n°2, 2022, P.11.

[4] L. STANKIEWICZ, Le G20, l’OCDE et la fiscalité internationale des entreprises, Questions internationales, Décembre 2025-Janvier 2026, n°134, P.45.

[5] E. RAINGEART DE LA BLETIERE, « L’impôt du minimum mondial »,op cit, P.12

[6] P. SAINT-AMANS, Paradis fiscaux comment on a changé le cours de l’histoire, Paris, Editions du Seuil, 2023, P.240.

[7] OCDE, La fiscalité internationale en Afrique/Rapport de l’OCDE à l’intention des Ministres des finances et des gouverneurs de la Banque Centrale du G7, Octobre 2023, Japon, P.19.

[8] OCDE, Les règles du globe : IMM Pilier 2, 2023, P.17

[9] X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, Editions SA Bernes, 2022, P.533

[10] P. BELTRAME, « Le consentement de l’impôt : devenir d’un grand principe » RFFP, n°51, 1995, PP.82 et s. cité par E. OLIVIA, « La bonne Gouvernance : Entre consentement et rationalité », Mélanges en l’honneur du Professeur Christian LOUIT, Bruylant, 2016, P.94.

[11] Pierre BOURDIEU, « Analyste xinattendu de la construction d’un Etat fiscal », Mélanges en l’honneur du Professeur Christian LOUIT, Bruylant, 2016, P.174.

[12] Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie, 8 octobre 2021, Disponible sur https://www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/beps/declaration-sur-une-solution-reposant-sur-deux-piliers-pour-resoudre-les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-de-l-economie-octobre-2021.pdf Consulté le 02 octobre 2025

[13] E. RAINGEARD DE LA BLETIERE, « Etude des règles Globe du Pilier 2 », Revue Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P.22.

[14] La première convention multilatérale correspond à celle relative à l’assistance administrative de 1988. La seconde est celle de 2017 sur le projet BEPS.

[15] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, Paris, Editions A PEDONE,2024, P.58.

[16] Idem, P. 130

[17] P. BELTRAME, « La fiscalité du XXI Siècle : Retour vers le futur », Mélanges en l’honneur du Professeur Christian LOUIT, Editions Bruylant, 2016, P.52.

[18] J. MONSENEGO, « La notion conventionnelle d’installation fixe d’affaires », Mélanges en l’honneur du Professeur Christian LOUIT, Editions Bruylant, P.145.

[19] Le modèle de Londres et le modèle de Mexico

[20] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P.115.

[21] D. GUTMANN, B. ANGEL, J. MONSENEGO & C. SILBERZTEIN, « Les prix de transfert en tant qu’outil de régulation de la fiscalité internationale » Fiscalité Internationale, n°1, 2025, P.25.

[22] P. SAINT AMANS, Paradis fiscaux comment on a changé le cours de l’histoire, op cit, P.284

[23] S. SUR, « Les infortunes de l’impôt », Question internationales, n°134, Décembre 2025-Janvier 2026, P.5.

[24] D. GUTMANN, « La stratégie fiscale des USA », Question internationales, n°134, Décembre 2025-Janvier 2026, P.33.

[25] Idem, P.34

[26] G. CORNU, Vocabulaire juridique, Paris, PUF, 10ed mis à jour, 2017, P.877.

[27] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD-LARDANT, Précis de fiscalité internationale, Paris, 2025, P.156.

[28] X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, Editions SA Berne, 2022, P.534.

[29] A. M. DE LA MOTTE, « L’ordre fiscal européen face au désordre fiscal international », Questions internationales, n°134, Décembre 2025-Janvier 2026, P.83.

[30] J. C. MARTINEZ, « L’impôt sur les sociétés et les droits de douane face au défi de l’économie », Questions Internationales, Décembre 2025-Janvier 2026, P.92.

[31] D. GUTMANN, « La stratégie fiscale des Etats Unis », op cit, P.32.

[32] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD-LARDANT, Précis de fiscalité internationale, op cit, P.157.

[33] La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale amendée en 2010 par un protocole.

[34] La convention pour la mise en œuvre du projet BEPS de l’OCDE.

[35] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P.58.

[36] OCDE, La convention multilatéral pour mettre en œuvre le montant A du pilier 1, Octobre 2023, P. 3.

[37] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD-LARDANT, Précis de fiscalité internationale, op cit, P.157

[38] OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Rapport d’étape dur le montant A du pilier un, 2022, P.10

[39] Ce principe dispose que les conditions des relations commerciales et financières entre des entreprises associées doivent être régies par les mêmes mécanismes que ceux qui prévaudraient entre entreprises indépendantes. En application de ce principe, chaque entité du groupe doit être considéré comme un centre de profits distinct et non comme la sous-partie indissociable d’un ensemble unifié.

Le principe de pleine concurrence est donc la recherche d’une neutralité entre les transactions intra-groupes et les conditions du marché ouvert. Ce n’est pas une question de « justice fiscale », mais une vision de politique fiscale développées par des économies libérales, conformément à la charte de constitution de l’OCDE.

[40] X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, op cit, P.541.

[41] M. KLAM, « Les prix de transfert face à la gestion de la complexité technique », Fiscalité internationale, 2025, P.30

[42] J. MONSENEGO, « Règles fiscales internationales-réforme mondiale-solution sur deux piliers-Pilier1-Montant B », Fiscalité Internationale, n°1, 2025, P.55.

[43]X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, op cit, P.543.

[44] [44] A. M. DE LA MOTTE, « L’odre fiscal européen face au désordre fiscal international », op cit, P.83.

[45] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD-LARDANT, Précis de fiscalité internationale, op cit, P.160.

[46] A. AMERONGEN, A. BROHEZ & I. KAM, « L’impôt du minimum mondial : quel impact pour le secteur de l’immobilier », Fiscalité Internationale, n°4, 2023, P.56

[47] OCDE, Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt du minimum (Pilier2), 2023, P.9.

[48] Règle d’Inclusion des Revenus

[49] Règle du Paiement Insuffisamment Imposé

[50] E. RAINGARD DE LA BLETIERE, « L’impôt du minimum mondial Pilier2» op cit, P.13.

[51] D. BOCQUET, J. MARTINEZ & E. LORCA, « Règles Globe du Pilier 2 : modalité de prélèvement de l’impôt complémentaire », Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P. 31.

[52] L. STANKIEWICZ, « proposition de directive du globe spécificités et rapports de système », Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P.104.

[53] D. BOQUET, J. MARTINEZ & K. BRACI DJAMAH, L’impôt complémentaire minimum qualifié prélevé localement, Fiscalité Internationale, n°2, 2023, P.171.

[54] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P.92.

[55] A. MAITROT DE LA MOTTE, « Le dispositif GLoBE et le droit de l’Union Européenne », Fiscalité internationale, n°2, 2022, P.126.

[56] X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, op cit, P.545.

[57] Sociétés Etrangères Contrôlées ou législation Controlled Foreign Corporation

[58] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD, Précis de droit fiscal international, op cit, P.161

[59] D. BOCQUET, J. MARTINEZ & E. LORCA, « Règles Globe du pilier II », Revue fiscalité internationale, n°2, 2023, P.148.

[60] J. R. CAZENEUVE, Allocution d’ouverture au colloque tenu au palais Bourbon le 05 décembre 2024, Fiscalité Internationale, n°1 2025, P.18.

[61] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P.87

[62] M. SAUPHANOR & S. BREVOST, « Le retour de la déclaration pays par pays ou CbCr », in www.grantthornton.fr, consulté le 16 janvier 2026

[63] D. BOCQUET, F. ROUX, D. LASKE & E LORCA, « Impôt du minimum mondial (Pilier2) : analyse des régimes de protection et de l’allégement des sanctions », Fiscalité Internationale, n°2, 2023, P.179

[64] Idem

[65] OCDE, Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt du minimum (Pilier2), op cit, P.12.

[66] Acte Uniforme sur les Sociétés Commerciales et les Groupements d’Intérêt Economique

[67] M. N. DIOP, Le principe de la territorialité de l’impôt au Sénégal : enjeux et défis dans un monde globalisé, L’harmattan, 2025, P.388.

[68] CE, 8^e et 3^e ch, 1^er mars 2023, n°464552, SA Axa, Concl. R. Victor : Lebon T. (V.annexe 4) cité par V. AGULHON, A DE MASSIAC, N. DE BOYNES & F. GUINAUDEAU, « Intégration et consolidation fiscales-réorganisations », Fiscalité Internationale, n°2, 2023, P.113.

[69] B. GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales, Paris, Lefebvre Dalloz, 2023, P.1472.

[70] O. SAMBE & M. I. DIALLO, Comptable Ohada, Editions Comptables et Juridiques, 2023, P.1340.

[71] Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière et au Système Comptable OHADA.

[72] Autre norme de comptabilité

[73] D. BOCQUET, J. MARTINEZ & E. LORCA, « Règles GloBE du pilier II », op cit, P.149.

[74] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P. 124.

[75] Article 10.1.1 du modèle de règle du globe

[76] ibidem

[77] ibid

[78] D.BOQUET, M. LE POMMELEC & J. CASTELLE, « Champs d’application du modèle de règle du globe », Fiscalité Internationale, n°2, 2023, P.149.

[79] A. V. AMERONGEN, A. BROHEZ, I. KAM, « L’impôt du minimum mondial (Pilier2) : quel impact pour le secteur de l’immobilier », Fiscalité Internationale, n°4, 2023, P.57

[80] X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, op cit, P.544.

[81] D.BOQUET, M. LE POMMELEC & J. CASTELLE, « Champs d’application du modèle de règle du globe », op cit, P.29.

[82] Commentaire, Chap.1, §43 et 45

[83] Modèle de règle, art 1.5.2.b

[84] Modèle de règle art 1.5.3

[85] D. BOCQUET, J. MARTINEZ & E. LORCA, « Règles GloBE du pilier II : Champ d’application », op cit, P. 29.

[86] Ibidem, P.29

[87] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P.126.

[88] D. GUTMANN, « La stratégie fiscale des Etats Unis », op cit, P.33.

[89] L. STANKIEWICZ, Le G20, L’OCDE et la fiscalité internationale des entreprises, op cit, P.51.

[90] FATCA

[91] Branch Proft Tax

[92] Etablissement Stable

[93] OCDE, Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt du minimum mondial Pilier 2, op cit, P. 15

[94] A. LECOEUR, S. DUFILS, M. LE POMMELEC & F. ROUX, « Détermination du résultat du globe», Lettre Gestion des Groupes Internationaux, 14 Fev 2022, P.1.

[95] J. LEROUX & F. LADOUSSE, « Règle globe du Pilier 2 : détermination du résultat du globe » op cit, P.3

[96] OCDE, Rapport d’étape sur le montant A du Pilier 2, Document de consultation publique 11 jullet-19 août 2022, P.14.

[97] OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie-Règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier 2), 2023, P.16.

[98] D. GUTMANN, Droit fiscal des affaires, Paris, LGDJ, 2018, P.248.

[99] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P.94.

[100] Selon le chapitre 4 du modèle de règles.

[101] F. ROUX & S. DUFILS, Règles GloBE du Pilier 2 : impôts couverts ajustés, Revue Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P.56.

[102] Ibidem, P.57.

[103] J. C. MARTINEZ, Le nouvel ordre mondial des impôts, op cit, P. 104.

[104] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD-LARDANT, Précis de fiscalité internationale, op cit, P.160.

[105] D. LASKE, V. LEROY & K. DJAMAH, « Règles du GloBE du pilier 2 : Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire », Revue Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P.76.

[106] Article 2.5.2 du modèle de règle GloBE.

[107] D. LASKE, V. LEROY & K. DJAMAH, Règles du GloBE du pilier 2 : Calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire, op cit, P.72.

[108] Modèle de règles, Art4.1.5

[109] F. ROUX & S. DUFILS, Règles GloBE du Pilier 2 : impôts couverts ajustés, op cit, P.66.

[110] OECD, Public Consultation Document-Tax Certainty for the GloBE, 2022, P.4

[111] Chiffre d’affaires total (déclaration pays par pays qualifiée) <10M euro et ;

Bénéfice avant impôts (déclaration pays par pays qualifiée) <1M euro.

[112] Impôts couverts simplifiés (données des états financiers qualifiés) /

Bénéfice avant impôts (déclaration pays par pays qualifiée)> 15% (2024), 16%(2025), 17% (2026).

[113] Exclusion des bénéfices liés à la substance (règle GloBE, états financiers consolidés) inférieur ou égale au bénéfice avant impôts (déclaration pays par pays qualifiée).

[114] D. BOCQUET, F. ROUX, D. LASKE & E. LORCA, « Impôt du minimum mondial (Pilier 2) : analyse des régimes de protection et l’allégement des sanctions », Fiscalité Internationale, n°2, 2023, P.178.

[115] Ibidem, P.73. voir également art 5.2.2 modèle de règles.

[116] B. CASTAGNEDE & E. JOANNARD-LARDANT, Précis de fiscalité internationale, op cit, P.157.

[117] D. BOCQUET, J. MARTINEZ & K. BRACI-DJAMAH, « L’impôt complémentaire minimum qualifié localement », op cit, P.171.

[118] Article 55 de la constitution française et 98 de la constitution sénégalaise du 22 janvier 2001.

[119] P. MALHERBE, Elément de droit fiscal international, Paris, 2015, PP.14-15

[120] Taux minimum de 15%

[121] RDIR, RAI, RPII ou RBAI

[122] D. GUTMANN, « Le pilier 2 du G7 à l’UE 27 » Fiscalité Internationale, n°3, 2025, P.4.

[123] P. TURK, Principe fondamentaux de droit constitutionnel, Paris, Gualino, 2016, P.77

[124] A. KELLERGIS, La compétence fiscale, Paris, Dalloz, 2018, P.1.

[125] E. JOANNARD-LARDANT, « L’articulation du pilier 2 avec les conventions fiscales internationales », Revue Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P.114.

[126] P. MALHERBE, Elément de droit fiscal international, op cit. P.25.

[127] [127] E. JOANNARD-LARDANT, « L’articulation du pilier 2 avec les conventions fiscales internationales », op cit, P.115.

[128] Ibidem, P. 115.

[129] E. R. DE LA BLETIERE, « L’impôt du minimum mondial », op cit, P.13

[130] P. KOURALEVA-CAZALS, « La légitimité des normes fiscales d’origine internationale : Le rôle du législateur national (1^er volet), Fiscalité Internationale, n°4, 2025, P.17.

[131] E. R. DE LA BLETIERE, « Etude des règles du GloBE » op cit, P.23

[132] CC 16 décembre 1999.

[133] CC, 27 juillet 2006-540 DC, Loi relative au droit d’auteur et aux droits voisins dans la société de l’information

[134] CC, 28 décembre 2011, n°2011-644, Loi de finances pour 2012, Considérant 17 & CC, 29 Décembre 2013-685 DC, loi de finance pour 2014 considérant 30. Cité par G. BLANLUET, « Le Pilier 2 à l’épreuve de la constitution », Revue Fiscalité Internationale, n°2, 2022, P.140.

[135] Cité Par M.N. DIOP, Le principe de la territorialité de l’impôt au Sénégal, op cit, P.272.

[136] G. TIXIER, Droit fiscal international, Paris, PUF, 1986, P.61.

[137] D. GUTMANN, Sources et ressources de l’interprétation juridique, Paris, LGDJ, 2023, P.53.

[138] G. BLANLUET, « Le Pilier 2 à l’épreuve de la constitution »,op cit, P.142

[139] G. CARCASSONE, La Constitution, Seuil, 2009, P.43.

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