Sommaire
Introduction
Dans un contexte d’ouverture économique, de développement des services, y compris numériques, et de renforcement de la mobilisation des recettes publiques, la fiscalité des prestataires de services étrangers occupe une place croissante en droit fiscal sénégalais. Lorsqu’un prestataire non établi intervient au profit d’un client situé au Sénégal, son traitement fiscal dépend de la nature de la prestation, de son lieu d’utilisation, de l’existence éventuelle d’un établissement stable et, le cas échéant, d’une convention fiscale. Le régime applicable articule ainsi les règles internes du Code général des impôts, les mécanismes de retenue à la source, la TVA sur les opérations transfrontalières et, plus récemment, les adaptations liées à l’économie numérique. Cette matière soulève des enjeux pratiques de conformité, de prévention de la double imposition et de sécurisation des opérations internationales.
I. Le cadre légal de la prestation de services internationale au Sénégal
A. Droit commun
En droit interne sénégalais, la fiscalité des prestataires de services étrangers repose sur l’idée selon laquelle les revenus présentant un rattachement suffisant au Sénégal doivent y être imposés, sous réserve des conventions internationales. Cette logique découle notamment de l’article 3 du CGI, qui consacre la territorialité de l’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés au Sénégal. Dans ce cadre, l’article 202 institue une retenue à la source sur les sommes versées par un débiteur exerçant une activité au Sénégal à des personnes ou sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, lorsqu’elles ne disposent pas au Sénégal d’une installation professionnelle permanente. Sont visées les rémunérations d’activités entrant dans le champ de l’article 156 (bénéfices non commerciaux), ainsi que les prestations de toute nature fournies ou utilisées au Sénégal. Cette formule donne au dispositif une portée large, car elle vise les services exécutés au Sénégal et ceux réalisés à l’étranger lorsque leur utilisation effective se situe au Sénégal. Elle couvre aussi diverses rémunérations immatérielles, telles que droits d’auteur, brevets, marques, procédés, modèles ou informations ayant trait à une expérience industrielle, commerciale ou scientifique. La retenue est fixée à 25 % du montant net, après abattement forfaitaire de 20 %, soit en pratique 20 % du montant brut. Ce mécanisme révèle la volonté du législateur de faire prévaloir la réalité économique de la prestation sur son seul lieu matériel d’exécution.
B. Droit conventionnel
Les conventions fiscales conclues par le Sénégal peuvent moduler, limiter ou neutraliser le régime de droit commun, dès lors que le bénéficiaire est résident d’un État conventionné et remplit les conditions d’application du traité. D’une façon générale, elles distinguent les redevances, les bénéfices d’entreprise et les revenus tirés de professions indépendantes.
Les traités de non-double imposition du Sénégal reprennent souvent la définition classique des redevances comme les paiements relatifs à l’usage ou à la concession de droits de propriété industrielle (brevets, marques, plans, formules, procédés secrets, etc.), ainsi que certaines rémunérations pour études scientifiques ou techniques et travaux d’ingénierie. La convention France-Sénégal y inclut notamment les droits d’auteur, licences de marque, études scientifiques ou techniques et travaux d’ingénierie avec plans y afférents. En revanche, la simple fourniture de biens, la maintenance, l’assistance technique courante ou la formation ne relèvent pas automatiquement des redevances au sens du traité. Cette qualification permet surtout d’écarter, le cas échéant, le régime conventionnel des redevances ; elle ne soustrait pas pour autant le paiement à la convention, qui peut alors relever des bénéfices d’entreprise ou des professions indépendantes. À défaut de protection conventionnelle applicable, l’article 202 du CGI retrouve vocation à s’appliquer.
Les rémunérations de personnes exerçant des activités professionnelles indépendantes (consultants, experts, etc.) sont classiquement visées par les clauses relatives aux professions indépendantes, notamment l’article 23 de la convention France-Sénégal. Elles sont en principe imposables dans l’État de résidence du prestataire, sauf si celui-ci dispose de façon habituelle d’une base fixe dans l’autre État. Ainsi, si un consultant étranger intervient ponctuellement au Sénégal sans base fixe, le Sénégal ne devrait normalement pas prélever la retenue à la source sur ses honoraires, sous réserve de la justification de la résidence fiscale et des conditions propres à la convention applicable.
Concernant les artistes et sportifs (cachets de concerts, droits d’auteur liés à une représentation, etc.), le traitement dépend de la convention applicable. Certaines conventions autorisent l’imposition dans l’État où l’activité est exercée ; d’autres renvoient aux catégories pertinentes du traité. En l’absence de convention ou lorsque la convention ne fait pas obstacle à l’imposition à la source, l’article 202 du CGI peut fonder une retenue sur les sommes payées à des artistes ou musiciens non établis au Sénégal pour des spectacles ou concerts organisés au Sénégal. L’analyse doit donc être faite convention par convention.
Toutefois, une difficulté pratique peut se poser lorsque la société promotrice de l’événement n’a pas son siège social au Sénégal, notamment pour l’identification du débiteur tenu d’opérer la retenue BNC. À droit constant, l’article 355 bis vise la TVA sur les prestations de services numériques et ne peut pas être transposé par analogie aux retenues BNC. L’instauration d’un mécanisme de représentation ou de collecte spécifique en matière de BNC relèverait donc d’une réforme expresse.
Les conventions fiscales internationales distinguent ainsi les redevances, les prestations de services, les bénéfices d’entreprise et les professions indépendantes. Cette distinction est essentielle, car elle détermine à la fois le droit d’imposer du Sénégal, l’existence ou non d’une retenue à la source et les justificatifs à obtenir du prestataire étranger.
II. Le régime de la liquidation de la TVA
Le régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au Sénégal impose la taxation des prestations de services localisées au Sénégal, notamment lorsque le service y est utilisé ou lorsque le bénéficiaire y est établi, conformément aux règles de territorialité du CGI. Pour les fournisseurs étrangers non établis, le paiement effectif de la TVA est assuré soit par la désignation d’un représentant fiscal, soit, à défaut, par la mise à la charge du destinataire ou du bénéficiaire sénégalais.
A. Le mécanisme de la TVA pour compte
Selon l’article 355 du CGI, tout assujetti non établi au Sénégal doit désigner un représentant fiscal accrédité auprès du service des impôts territorialement compétent. Ce représentant doit lui-même être identifié à la TVA au Sénégal. Il accomplit, pour le compte de son mandant, les formalités fiscales de déclaration et de paiement et demeure solidairement responsable du paiement de la taxe. À défaut de désignation d’un représentant fiscal, la TVA et les pénalités y afférentes sont dues par le destinataire ou le bénéficiaire de l’opération imposable.
Concrètement, pour un fournisseur non résident réalisant une prestation imposable au Sénégal, la désignation d’un représentant fiscal est en principe obligatoire, sauf dispositif particulier applicable aux services numériques. Si le prestataire étranger n’est pas représenté et ne verse pas la TVA, l’entreprise ou l’administration locale qui reçoit la prestation doit liquider et reverser la TVA due, sous sa propre responsabilité, conformément à l’article 355. Ainsi, le mécanisme garantit la collecte de la TVA sur les opérations internationales : soit le prestataire étranger est représenté et acquitte la taxe, soit le destinataire local en devient redevable légal.
B. La réforme de la TVA sur le numérique
En 2023, le Sénégal a réformé le régime de TVA applicable aux prestations numériques transfrontalières. La loi de finances pour 2023 (loi n°2022-22 du 19 décembre 2022) a introduit l’article 355 bis du CGI afin d’étendre la collecte de la TVA aux prestations de services numériques réalisées au Sénégal par des fournisseurs en ligne non-résidents et des plateformes numériques étrangères. Le dispositif a ensuite été actualisé par l’arrêté n°010698 MFB/DGID du 27 juin 2024, abrogeant et remplaçant l’arrêté n°006775 MFB/DGID du 21 mai 2024, lui-même venu remplacer l’arrêté n°034269 MFB/DGID du 8 novembre 2023. Sont notamment visés les services immatériels fournis en ligne, les logiciels, livres électroniques, services de streaming, publicité en ligne, cours en ligne et commissions des plateformes. Le taux normal de TVA applicable demeure de 18 %.
La réforme prévoit que les fournisseurs en ligne non-résidents et les plateformes numériques étrangères s’immatriculent à distance auprès de la DGID, collectent la TVA sur les opérations imposables réalisées avec des clients établis au Sénégal et la reversent par voie électronique. Le dispositif d’application en vigueur prévoit une déclaration via l’interface de télé-déclaration dans les vingt premiers jours suivant chaque trimestre. La DGID a annoncé l’entrée en vigueur effective de cette TVA numérique à compter du 1er juillet 2024.
Cette réforme numérique s’accompagne d’un dispositif simplifié pour les non-résidents : les fournisseurs en ligne et plateformes étrangères peuvent déclarer et payer la TVA par voie électronique, sans suivre l’ensemble des formalités ordinaires applicables aux entreprises locales. En outre, les obligations générales de représentation fiscale ne s’appliquent pas, dans ce cadre particulier, aux acteurs étrangers relevant de l’article 355 bis, la collecte étant organisée par le mécanisme spécial de la TVA numérique.
L’intérêt pratique de ce régime est de dissocier l’obligation de collecte de la TVA de la qualification d’établissement stable. L’immatriculation aux fins de TVA ou le reversement de la taxe au Sénégal ne suffit pas, à lui seul. Ainsi, la chiffre d’affaires adossé à la TVA reversée ne peut en aucune manière, conduire à l’existence d’un établissement stable au Sénégal.